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6/8/19 - AJUSTE DE RECEITA

Autor: Francisco Ferreira da Cunha

 1. INTRODUÇÃO

Através da Lei n° 11.638/2007, foi estabelecida a convergência da contabilidade no Brasil com as normas internacionais de contabilidade. A partir da publicação desta lei foram publicados vários Pronunciamentos Técnicos de Contabilidade, através do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).

Estes pronunciamentos alteraram muitos conceitos fundamentais tradicionalmente usados para o reconhecimento das receitas, custos e despesas, alterando também os conceitos de balanço patrimonial, etc.

Com a entrada em vigor da Lei n° 11.638/2007, e dos demais Pronunciamentos, as alterações da contabilidade passaram a alterar as bases tributárias, sem que a empresa efetivamente tivesse auferido receita. Através da Lei n° 11.941/2009, no artigo 15, foi instituído o Regime Tributário de Transição (RTT), sendo que § 1° a Lei determina que seu objetivo é manter a neutralidade tributária até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis.

Para manter a neutralidade tributária foi promulgada a Lei n° 12.973/2014, atualizando o Decreto n° 1.598/77 e estabelecendo o tratamento fiscal adequado para as diferenças entre a contabilidade estatutária e a contabilidade tributária. Juntamente com as regras referentes ao tratamento destas diferenças, ressalte-se de grande importância o artigo 58 da Lei n° 12.973/2014 onde está determinado que a modificação dos critérios contábeis ou a sua adoção determinada por atos administrativos não terá influência na apuração dos tributos federais até a regulamentação através de regulamentação específica. No parágrafo único deste artigo está a determinação de que compete a Receita Federal do Brasil (RFB) a atribuição de identificar os atos administrativos e apresentar os procedimentos contábeis ou fiscais para neutralizar os efeitos tributários destes novos critérios.

2. AJUSTES DA RECEITA

Em atendimento a determinação do parágrafo único do artigo 58, da Lei n° 12.973/2014, a RFB publicou a Instrução Normativa RFB n° 1.753/2017, onde estão publicados os ajustes de receita para anular os reflexos dos atos administrativos pela modificação ou adoção dos novos critérios e métodos contábeis determinados por lei comercial.

A Instrução Normativa RFB n° 1.753/2017, no seu artigo 2° determina de maneira expressa que as alterações contábeis determinadas por lei comercial que sejam publicadas após 12.11.2013 não terão reflexo na apuração dos tributos federais até a regulação por Lei tributária, em atendimento a determinação do artigo 58 da Lei n° 12.973/2014.

Para a determinar os ajustes contábeis a serem aplicados em cada situação específica estão publicados diversos anexos, na Instrução Normativa RFB n° 1.753/2017. Especificamente, para manter a neutralidade dos novos métodos contábeis apresentados pelo CPC 47 (Receita de Contrato com Cliente) foi publicada a Instrução Normativa RFB n° 1.771/2017, que aprovou o Anexo IV, da Instrução Normativa RFB n° 1.753/2017.

2.1. Anexo I - Ajuste das variações cambiais

Quando a pessoa jurídica nas suas demonstrações financeiras utilizar taxa de cambio diferente da divulgada pelo Banco Central do Brasil (BCB), na apuração pelo regime de competência, a pessoa jurídica deverá fazer os seguintes ajustes:

a) adicionar as variações cambiais passivas calculadas com a taxa de cambio diferente da divulgada pelo BCB, na parte A do e-Lalur e do e-Lacs;

b) excluir as variações cambiais ativas calculadas com a taxa de cambio diferente da divulgada pelo BCB, na parte A do e-Lalur e do e-Lacs;

c) adicionar, as variações cambiais ativas calculadas com base na taxa de câmbio divulgada pelo BCB, na parte A do e-Lalur e do e-Lacs;

d) excluir as variações cambiais passivas calculadas com base na taxa de câmbio divulgada pelo BCB, na parte A do e-Lalur e do e-Lacs.

A empresa para calcular o lucro da exploração definida no Decreto-Lei n° 1.598/77, em seu artigo 19, deverá substituir as variações cambiais ativas e passivas calculadas com taxa cambial diferente da divulgada pelo BCB, recalculando estas variações através da taxa oficial, utilizando este mesmo processo para as receitas financeiras superiores às despesas financeiras, considerando que nas operações prefixadas, consideram-se receita ou despesa financeira superior à correção monetária dos valores aplicados, em atendimento as determinações do inciso II do anexo I da Instrução Normativa RFB n° 1.753/2017.

Para a apuração do IRPJ e da CSLL a empresa tributada pelo lucro presumido ou lucro arbitrado deverá acrescentar na base de cálculo as receitas financeiras referentes às variações cambiais ativas calculadas através da taxa de cambio divulgada pelo BCB, independente da taxa de cambio calculada para os registros contábeis. Este mesmo procedimento deverá ser utilizado para a formação da base de calculo do PIS/Pasep e da COFINS.

2.2. Anexo II - Ajuste da provisão para garantias

As instituições financeiras autorizadas ao funcionamento pelo BCB que constituírem a provisão para perdas relacionadas às garantias financeiras, lançadas em conta do passivo e a contrapartida em conta do resultado do período, como determina o § 1° do artigo 6° da Resolução do Conselho Monetário Nacional n° 4.512/2016, devem:

a) ajustar o valor lançado na parte B do e-Lalur e do e-Lacs conforme o valor registrado na conta de lucros ou prejuízos acumulados, considerando a hipótese da existência das provisões para cobertura de perdas relacionadas às garantias financeiras constituídas com fundamento nos critérios vigentes até 01.01.2017.

b) lançar na parte B do e-Lalur e do e-Lacs o valor registrado na conta de lucros ou prejuízos acumulados, quando da hipótese de inexistência anterior das provisões para cobertura das perdas relacionadas às garantias financeiras.

Este valor registrado na parte B do e-Lalur e do e-Lacs será utilizado para o controle das exclusões na apuração do Lucro do resultado ajustado, quando ocorrer o uso ou reversão desta provisão. Para a exclusão por uso da provisão, é necessária a comprovação da necessidade, em relação a atividade ou operação da entidade, desta despesa relacionada a provisão.

2.3. Anexo III - Ajuste das operações de Hedge

As instituições financeiras autorizadas ao funcionamento pelo BCB que em atendimento a Resolução do Conselho Monetário Nacional n° 4.524/2016 registrarem a parcela efetiva do hedge de ativos e passivos financeiros não derivativos, no patrimônio líquido da entidade, deverão na apuração do IRPJ e da CSLL adicionar ou excluir na apuração do lucro real e do resultado ajustado, o valor da variação cambial lançada no patrimônio líquido, mantendo o controle deste valor Parte B do e-Lalur e do e-Lacs, para a adição ou exclusão, na apuração do lucro real e do resultado ajustado no período em que forem reclassificados para a apuração do resultado.

Para a apuração do PIS/Pasep e da COFINS as bases de cálculo deverão ser ajustadas no mês em que a variação cambial for lançada no patrimônio líquido.

2.4. Anexo IV - Ajuste da receita de contrato com cliente

A fim de estabelecer a forma como as empresas devem apresentar os contratos com clientes, principalmente quanto aos dados de montante, fluxos de caixa, etc., nas suas Demonstrações Financeiras, o FASB e o IASB divulgaram o IFRS 15. No Brasil foi publicado CPC 47, “Receita de contrato com cliente” que veio revogar o CPC 30

O CPC 47 entrou em vigência em janeiro de 2018, estabelecendo os princípios para o registro da receita oriunda dos contratos com clientes, tendo como princípio básico que a receita deve ser reconhecida no momento da transferência do bem ou da execução dos serviços contratados, o CPC 47 deve ser aplicado em todas as atividades, exceto: Operações de Arrendamento Mercantil, Contratos de seguro, Instrumentos financeiros e permutas não monetárias.

2.4.1. Reconhecimento da receita

Para o reconhecimento da receita, o CPC 47, determina cinco fases ou etapas:

a) identificação do contrato;

b) identificação da obrigação de performance (desempenho);

c) mensuração (valor do contrato);

d) alocação do preço da transação a obrigação de performance;

e) reconhecimento da receita quando obrigação de performance for cumprida.

2.4.2. Receita bruta

A receita bruta, conforme definida no artigo 12 do Decreto n° 1.598/77, deverá ser reconhecida e mensurada segundo as determinações da legislação tributária, sendo o seu registro na escrituração comercial e a divulgação na demonstração do resultado conforme as determinações do CPC 47. Portanto, para os registros fiscais, a entidade deverá utilizar contas de controle interno. A empresa poderá utilizar, por exemplo, a conta “receita bruta tributável”, para fins fiscais.

A conciliação entre a receita registrada para fins fiscais e a receita divulgada de acordo com o CPC 47 deverá ser evidenciada nas notas explicativas às demonstrações contábeis.

2.4.3. Conta “ajuste da receita bruta”

Quando a entidade na sua contabilidade adotar procedimentos que se relacional a modificação ou adoção de novos métodos ou critérios contábeis ou ainda que contemplam métodos ou critérios contábeis que divergem da legislação tributária, no caso deste procedimento ocasionar uma redução da receita bruta ou o seu reconhecimento em momento diferente, a entidade deverá efetuar o registro da diferença através de lançamento a débito ou a crédito na conta de “ajuste da receita bruta”.

Nos casos em que a diferença se refira a dedução da receita bruta definida no artigo 12, § 1° do Decreto n° 1.598/77, a conta “dedução da receita bruta” poderá ser utilizada em substituição da conta “ajuste da receita bruta” quando, por exemplo, ocorrer uma devolução no mesmo período de apuração em que esta receita bruta foi reconhecida.

Na Escrituração Contábil Fiscal (ECF), os valores registrados nas contas de “ajuste da receita bruta” e na conta “dedução da receita bruta” deverão ser discriminados no plano de contas referencial conforme a origem da diferença, nas hipóteses previstas nos incisos e alíneas dos itens 1 e 2 do Anexo IV da Instrução Normativa RFB n° 1.753/2017.

2.4.4. Ajustes na Apuração do IRPJ e da CSLL pelo Lucro Real

2.4.4.1. Ajuste da diferença de receita

Quando a adoção de procedimento contábil divergente da legislação tributária ou que contemplem a modificação ou adoção de novos critérios ou métodos contábeis, que causarem diferença entre a receita que teria sido apurada conforme a legislação tributária e os valores apurados conforme o CPC 47, estes valores deverão ser apurados a cada operação e em cada período de apuração, e a diferença apurada entre essas receitas deverão ser adicionadas ao Lucro Líquido para a apuração do Lucro Real, no caso de serem positivas ou excluídas do Lucro Líquido, no caso de serem negativas.

Quando a diferença se referir à receita bruta, então o ajuste deverá ser relacionado com a conta contábil denominada “ajuste da receita bruta”, que deverá estar mapeada no plano de contas referencial.

Quando a pessoa jurídica adotar uma única conta de “ajuste da receita bruta”, o relacionamento dos ajustes será detalhado de acordo com a origem da diferença, conforme hipóteses previstas nos incisos e alíneas dos itens 1 e 2 do Anexo IV da Instrução Normativa RFB n° 1.753/2017, através de demonstrativo auxiliar que será apresentado na ECF.

2.4.4.2. Ajuste da diferença de custos ou despesas

Na adoção de procedimento contábil que causar diferença entre custo ou despesa apurada conforme a legislação tributária e o custo ou despesa reconhecida e mensurada conforme o CPC 47, a pessoa jurídica deverá calcular a diferença entre estes custos e despesas em relação a cada operação. Esta diferença será excluída do lucro líquido, caso seja positiva e adicionada ao lucro líquido, caso seja negativa.

2.4.4.3. Controle na parte B

Os valores que forem adicionados ou excluídos deverão ser controlados, na parte B do e-Lalur e do e-Lacs, em conta específica. O controle na parte B poderá ser feito em valores globais, sendo que neste caso a pessoa jurídica deverá manter controle detalhado por operação.

2.4.4.4. Ajustes na apuração do PIS/Pasep e da COFINS no regime não cumulativo

Para a apuração das bases de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS regulamentados na Leis n°s 10.637/2002 e na 10.833/2003, na hipótese dos incisos e alíneas dos itens 1 a 3 do Anexo IV da Instrução Normativa RFB n° 1.753/2017, a pessoa jurídica, no caso da receita bruta definida no § 1° do artigo 1° das Lei n° 10.637/2002 e no § 1° do artigo 1° da Lei n° 10.833/2003, deverá sobre a receita bruta, determinada conforme o artigo 12 do Decreto n° 1.598/77 deduzir as vendas canceladas e descontos incondicionais concedidos, pelos valores que seriam mensurador e reconhecidos com base na legislação tributária e também nos critérios contábeis anteriores.

No caso das demais receitas referidas no § 1° do artigo 1° das Lei n° 10.637/2002 e no § 1° do artigo 1° da Lei n° 10.833/2003, considerando também da forma que seriam reconhecidas e mensuradas conforme a legislação tributária e os critérios contábeis anteriores.

A pessoa jurídica deverá manter controle por operação, das diferenças das receitas e das despesas que formaram a base de cálculo e as lançadas na contabilidade.

DEMONSTRATIVO DE RECEITAS E DESPESAS (ITEM 27 DO ANEXO IV DA IN RFB N° 1.753/2017)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.4.4.5. Apuração dos créditos do PIS/Pasep e da COFINS no regime não cumulativo

Na apuração dos créditos previstos no artigo 3° da Lei n° 10.637/2002 e no artigo 3° da Lei n° 10.833/2003, com relação às hipóteses listadas nos incisos e alíneas dos itens 1 a 3 do Anexo IV da Instrução Normativa RFB n° 1.753/2017 a entidade deverá verificar as diferenças entre os valores que seriam reconhecidos e mensurados com base na legislação tributária e nos critérios contábeis anteriores

2.4.4.6. Ajustes na apuração da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta

Na apuração da base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), no regime de competência, conforme definida nos artigos 7° a 9° da Lei n° 12.546/2011, a pessoa jurídica que adotar os procedimentos determinados nos incisos e alíneas dos itens 1 a 3 do Anexo IV da Instrução Normativa RFB n° 1.753/2017 deverá considerar a receita bruta conforme definida no artigo 12 do Decreto n° 1.598/77 e deduzir as vendas canceladas e descontos incondicionais concedidos conforme seriam reconhecidos e mensurados conforme a legislação tributária e os critérios contábeis anteriores.

2.4.5. Ajustes na apuração do IRPJ e da CSLL pelo lucro presumido e arbitrado

A pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido, no regime de competência, ou a pessoa jurídica tributada pelo lucro arbitrado, e adotar procedimento contábil relacionado nos incisos e alíneas dos itens 1 a 3 do Anexo IV da Instrução Normativa RFB n° 1.753/2017, deverá considerar a receita bruta, na forma determinada no artigo 12 do Decreto n° 1.598/77 e deduzir as devoluções, vendas canceladas e descontos incondicionais concedidos, conforme seriam mensurador e reconhecidos conforme a legislação tributária e atendimento ao critérios contábeis anteriores, conforme determina o § 1° do artigo 215 e o § 1° do artigo 227 da Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017.

Para os ganhos de capital e demais receitas, bem como os resultados positivos determinados no o § 3° do artigo 215 e o § 3° do artigo 227 da Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, a entidade deverá considerar as receitas, custos ou despesas conforme seriam mensurados e reconhecidos pela legislação tributária e os critérios contábeis anteriores.

A pessoa jurídica deverá manter controle específico, detalhando por operação as diferenças entre receitas, custos e despesas considerados na formação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL e os valores Lançados na contabilidade.

DEMONSTRATIVO DE RECEITAS, CUSTOS E DESPESAS (ITEM 23 DO ANEXO IV DA IN RFB N° 1.753/2017)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.4.5.1. Ajustes na apuração do PIS/Pasep e da COFINS no regime cumulativo

Na apuração das bases de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS, no regime cumulativo e através da apuração no regime de competência, conforme determinado na Lei n° 9.718/98, ao adotar os procedimento contábeis relacionados nos incisos e alíneas dos itens 1 a 3 do Anexo IV da Instrução Normativa RFB n° 1.753/2017 deverá sobre a receita bruta, determinada conforme o artigo 12 do Decreto n° 1.598/77 deduzir as devoluções, vendas canceladas e descontos incondicionais concedidos, pelos valores que seriam mensurador e reconhecidos com base na legislação tributária e também nos critérios contábeis anteriores, e na forma que determina o § 1° do artigo 215 e o § 1° do artigo 227 da Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017

A pessoa jurídica deverá manter controle por operação, das despesas diminuídas da receita bruta, na apuração da base de cálculo e as despesas lançadas na contabilidade.

DEMONSTRATIVO DE DESPESAS (ITEM 25 DO ANEXO IV DA IN RFB N° 1.753/2017)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ECONET EDITORA EMPRESARIAL LTDA
Autor: Francisco Ferreira da Cunha

 

Fonte: ECONET EDITORA EMPRESARIAL LTDA


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