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6/8/19 - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS E SERVIÇOS PRESTADOS

Autor: Marineusa Andreico Rodrigues

 1. INTRODUÇÃO

Neste material vamos analisar as formas de apuração do custo das mercadorias vendidas e serviços prestados dispostas na legislação, na parte conceitual e as contabilizações.

O custo das mercadorias vendidas e dos serviços prestados devem ser computados no exercício correspondente às receitas das vendas das mercadorias e das prestações dos serviços, ou sejam os custos devem ser reconhecidos no mesmo exercício em que incorreu a receita.

Anteriormente a Lei n° 11.638/2007, as compras a prazo eram registradas pelo seu valor integral constante no documento fiscal, incluindo os juros que estavam embutidas no financiamento.

Após a referida lei, deve-se separar os juros do valor propriamente dito do custo desses ativos, e tratá-los como despesa financeira, apropriando-as no resultado.

2. CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS

A apuração do custo dos produtos vendidos, inclusive dos serviços prestados, está relacionada ao estoque da empresa, pois será através da baixa do estoque pela realização das vendas ou dos serviços que se apura o custo dos produtos ou dos serviços.

2.1. Estabelecimentos industriais

Nos estabelecimentos industriais temos a fórmula simplificada para o cálculo do CPV, sendo EIPAE (+) CP (-) EFPAE, onde:

CPV = Custo dos Produtos Vendidos;

EIPAE = Estoque Inicial dos Produtos Acabados e em Elaboração;

CP = Custos da Produção incorridos no período;

EFPAE = Estoques Final dos Produtos Acabados e em Elaboração.

E temos a fórmula analítica e mais completa, CPA, sendo EIPE (+) CP (-) EFPE, onde:

CPA = Custo da Produção Acabada;

EIPE = Estoque Inicial de Produtos em Elaboração;

CP = Custos de Produção incorridos no período;

EFPE = Estoque Final de Produtos em Elaboração.

É importante frisar que na fórmula dos produtos vendidos, os estoques não são compostos somente pelos produtos acabados, mas também pelos produtos em elaboração e as entradas representam todo o custo incorrido no processo de produção no período.

Os custos de produção (CP) incorridos no período serão: MPOMC (+) mão-de-obra (+) encargos sociais (+) energia elétrica (+) depreciações (+) aluguéis na produção (+) outros custos da produção.

MPOMC ou matérias primas e outros materiais consumidos é o resultado de: estoque inicial de matérias-primas e outros materiais (+) compras de matérias-primas e outros materiais (-) estoque final de matérias-primas e outros materiais.

O custo dos produtos vendidos é o CPV, sendo EIPA (+) CPA (+) EFPA, onde:

CPV = Custos dos Produtos Vendidos;

EIPA = Estoque Inicial dos Produtos Acabados;

CPA = Custo da Produção Acabada;

EFPA = Estoque Final da Produção Acabada.

O consumo de matéria-prima e outros materiais representa a soma das saídas dos estoques e de matéria-prima e outros materiais vinculadas à obtenção das receitas.

O custo de produção (CP) é composto pelo somatório do custo de materiais e outros componentes consumidos, custos de mão de obra e outros custos incorridos no período. O custo da produção é debitado (entrada) no Estoque de produtos em elaboração. À medida que os produtos são acabados os itens e seus respectivos custos dos produtos acabados (CPA) são creditados (baixados) do estoque de produtos em elaboração, sendo estes debitados (entrada) no estoque de produtos acabados.

Quando os produtos acabados são vendidos, os itens e seus respectivos custos do produto vendido (CPV) são creditados (baixados) do estoque de produtos acabados e debitados no resultado do exercício.

A produção do período nas indústrias é representada basicamente por dois tipos de custos:

a) custos diretos (matéria prima, mão de obra direta, embalagens, entre outros);

b) custos indiretos.

2.2. Estabelecimentos comerciais

Já nos estabelecimentos comerciais a fórmula é mais simples: CMV, sendo EI (+) Compras (-) EF, onde:

CMV = Custo das Mercadorias Vendidas;

EI = Estoque Inicial;

EF = Estoque Final.

3. MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DO CUSTO

Há vário métodos de avaliação da produção e estoques constantes na Lei n° 6.404/76 e pela Resolução CFC n° 1.170/2009, que aprova a NBC TG 16 - Estoques, vamos analisar abaixo alguns desses métodos.

3.1. Custeio por absorção

Neste método devem ser adicionados ao custo da produção os custos reais incorridos, obtidos pela contabilidade geral e pelo método por absorção, o que significa a inclusão de todos os gastos relativos à produção, quer diretos, quer indiretos em relação a cada produto.

Conforme o pronunciamento técnico CPC 16 - Estoques, os custos a serem incluídos são só referentes à aquisição (preço de compra, tributos não recuperáveis, transporte, seguros, gastos de manuseio, materiais, serviços, etc.) e transformação (custos indiretos de fabricação, sejam fixos ou variáveis) além de quaisquer custos diretamente atribuíveis ao processo de trazer os estoques ao seu local e condições atuais.

3.2. Custeio direto ou variável

Neste método somente são considerados na avaliação dos estoques em processo e acabados os custos variáveis. Os custos fixos serão lançados diretamente nos resultados.

Por este motivo não é um método aceito pelas normas internacionais de contabilidade no Brasil, nem na legislação societária nem na tributária.

Contudo pode ser utilizado para fins gerenciais pois permite uma melhor análise da lucratividade sem a influência dos rateios dos custos indiretos.

3.3. Custo padrão

A aplicação desse método será efetuada levando em consideração os mesmos princípios do método da absorção, ou seja, levando em consideração todos os elementos de custo, podendo também utilizar o método do custeio variável não incluindo os custos fixos e por este motivo também não tem sido aceito pela prática contábil, pois a avaliação do estoque tem que ser efetuada pelo custo real, levando em conta a legislação contábil e do imposto de renda.

Por este motivo esse tipo de método de custo é mais utilizado na contabilidade financeira.

3.4. Custeio baseado em atividades

Este método é conhecido como ABC, e consiste em direcionar os custos indiretos aos produtos não por centro de custo ou departamento, mas por atividade.

Este método não está restrito à alocação dos custos de fabricação ou prestação de serviços, podendo ser aplicado também para alocação de despesas administrativas e comerciais.

Portanto não poderá ser utilizado para elaboração das demonstrações contábeis, já que as despesas não devem ser alocadas aos produtos, mas sim aos períodos.

3.5. RKW

Este método que surgiu na Alemanha, consiste em alocar aos produtos todos os gastos da empresa, não só os custos, mas também despesas comerciais, administrativas e até mesmo as despesas financeiras e os juros sobre o capital próprio podem ser incluídos.

O processo é da seguinte forma:

1°) os gastos são alocados, elemento a elemento;

2°) os gastos são alocados aos centros de custos.

Este método também não é aceito para a elaboração de demonstrações contábeis, pelo fato de incluir no custeio de produtos e serviços os gastos que não são vinculados ao processo de fabricação de produtos dos serviços.

Portanto apenas poderá ser utilizado para fins gerenciais.

4. ASPECTOS FISCAIS

De forma geral, a legislação fiscal aceita a avaliação da produção pelo método do custo real por absorção, sendo fator importante o que estabelece que as empresas deverão manter um sistema de contabilidade integrado e coordenado com a contabilidade geral, ou seja, um sistema de custos cujo ponto de partida sejam os custos de produção apurados na contabilidade geral, e a contabilização dos custos da produção sejam refletidas na contabilidade geral. Decreto n° 9.580/2018 (RIR/2018), arts. 301 a 308

Para que o sistema de contabilidade seja considerado integrado com a escrituração, ele deverá observar as seguintes regras:

a) ser apoiado em valores originados da escrituração (matéria-prima, mão de obra direta, custos gerais de fabricação);

b) permitir a determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados;

c) ser apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas ou mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal; e

d) permitir avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período de apropriação de resultados de acordo com os custos efetivamente incorridos.

Os critérios fiscais para a apuração do custo devem ser efetuados ao final de cada período de apuração do imposto sobre a renda através de um balanço e também da avaliação de seus estoques.

As mercadorias, matérias-primas e produtos do almoxarifado, devem ser avaliados pelo custo de aquisição. Já os produtos em fabricação e produtos acabados devem ser avaliados pelo custo de produção.

Caso a escrituração do contribuinte não satisfaça os critérios para a adequada avaliação, estes estoques devem ser avaliados:

a) os de materiais em processamento, por uma vez e meia o maior custo das matérias-primas adquiridas no período de apuração, ou em oitenta por cento do valor dos produtos acabados, considerando o maior preço de venda no período de apuração;

b) os de produtos acabados, em setenta por cento do maior preço de venda no período de apuração, considerando o preço de venda, sem a exclusão de qualquer parcela a título de ICMS.

4.1. Custo de aquisição

De acordo com o Decreto n° 9.580/2018, artigo 301, o custo das mercadorias vendidas ou matérias-primas é determinado de acordo com o registro de inventário, no final do período de apuração ou levando em conta o valor dos estoques existentes.

O custo de aquisição compreende:

a) transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte;

b) tributos devidos na importação;

c) gastos com desembaraço aduaneiro;

d) os impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal não integram o custo de aquisição.

4.2. Custo de produção

O custo de produção, compreende: Decreto-Lei n° 1.598/77, artigo 13, § 1°, o custo de aquisição de matérias-primas e de outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção:

a) o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, na manutenção e na guarda das instalações de produção;

b) os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;

c) os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção; e

d) os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

O custo de aquisição de matérias-primas e de outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção.

Ressalta-se que quando se tratar de uma aquisição eventual, desde que o valor não exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos da apuração anterior, esta aquisição poderá ser registrada diretamente no custo.

4.3. Quebras e perdas de estoque

Também integrarão o custo dos produtos: Decreto n° 9.580/2018, art. 303

a) das quebras e das perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e no manuseio; e

b) das quebras ou das perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou ocorrência de riscos não cobertos por seguros, desde que comprovadas:

b.1) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança, que especifique e identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões da providência;

b.2) por certificado de autoridade competente, nas hipóteses de incêndios, inundações ou outros eventos semelhantes; e

b.3) por meio de laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição de bens obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não houver valor residual apurável.

5. PLANO DE CONTAS

O Manual do Fipecafi apresenta um modelo de plano de contas dividindo em dois grupos de contas.

O primeiro refere-se aos custos necessários para a elaboração dos produtos e está contido no grupo do Ativo Circulante, no grupo de Estoques, na conta de produtos em elaboração.

O segundo refere-se ao custo dos produtos vendidos e deverá ser alocado no grupo de contas de resultados.

Na conta de estoque os custos de produção (empresas industriais) poderão ser divididos em grupos: Produtos acabados, Mercadorias para revenda, Produtos em elaboração, entre outros.

Contudo, ressalta-se que em rol de contas, trata-se de uma sugestão, pois cada empresa deverá adaptar as contas de acordo com a sua necessidade. Podendo ocorrer de ter a necessidade, de acordo com a empresa de um detalhamento maior e desta forma podendo ocorrer por exemplo, de segregar os custos fixos e variáveis.

6. RECUPERAÇÃO DE CUSTOS NO PLANO DE CONTAS

Em alguns casos, uma receita poderá, por exemplo, ser classificada como redução de despesa do que como receita propriamente dita. Podemos citar como exemplo os valores cobrados dos funcionários na folha de pagamento a título de refeições fornecidas por um valor inferior ao seu custo, assim como também o vale transporte.

As vendas de sucatas e aparas, quando forem normais e oriundas do processo produtivo da empresa, devem ser tratadas em subcontas como redutoras do custo, porém quando não forem atinentes ao processo produtivo, devem ser tratadas como demais receitas.

7. CONTABILIZAÇÃO

Vamos analisar abaixo, alguns exemplos de contabilizações, para os casos especificados nesta matéria.

Aquisição de 2.000 unidades de matéria-prima a um preço médio de R$ 1,00 cada uma, totalizando R$ 2.000,00 a prazo. Porém no período foram consumidas 900 unidades, ou seja, R$ 900,00.

a) Pela Compra da Matéria Prima:

D- Matéria Prima - Estoques (AC)
C- Caixa (AC) ou Fornecedores (PC) R$ 2.000,00

b) Pelo consumo:

D- Produtos em elaboração - Estoques (AC)
C- Matéria Prima - Estoques (AC) R$ 900,00

c) Mão de obra direta, folha de pessoal da produção: R$ 1.000,00

D- Produtos em elaboração - Estoques (AC)
C- Caixa (AC) ou fornecedores (PC) R$ 1.000,00

d) Custos diversos:

Custos diversos ligados a produção: R$ 550,00 que correspondem a produção de 810 unidades de produto final onde 700 foram terminadas e transferidas para Produtos Acabados e as 110 restantes permanecem em Produtos em elaboração no fim do período.

D- Produtos em elaboração - Estoques (AC)
C- Caixa (AC) ou fornecedores (PC) R$ 550,00

Assim temos:

Produtos em elaboração

Matéria Prima R$ 900,00

Mão de obra direta R$ 1.000,00

Custos indiretos R$ 550,00

Total: R$ 2.450,00

Os custos de R$ 2.450,00 correspondem a:

Contas

Custo (R$)

Quantidade

Custo unitário (R$)

Produtos acabados

Produtos em elaboração

2.240,00

210,00

700

110

3,20

1,91

Total

2.450,00

810

 

e) Transferência da conta de produtos em elaboração para Produtos acabados:

D- Produtos Acabados - Estoques (AC)
C- Produtos em Elaboração (AC) R$ 2.240,00

f) Venda de 450 unidades a um preço de R$ 10,00 cada:

D- Clientes (AC)
C- Vendas (CR) R$ 4.500,00

D- Custo dos Produtos Vendidos (CR)
C- Produtos Acabados - Estoque (AC) R$ 1.440,00 (450,00 x 3,20)

Observem que neste caso houve a venda de 450 unidades a R$ 3,20 totalizando um custo na venda de R$ 800,00, remanescendo ainda 110 unidades de produtos em elaboração a um custo de R$ 1,91, ficando o estoque da seguinte forma:

Produtos Acabados (250 unidades a R$ 3,20)

Produtos em elaboração (110 unidades a R$ 1,91)

R$ 800,00

R$ 210,70

ECONET EDITORA EMPRESARIAL LTDA
Autora: Marineusa Andreico Rodrigues

Fonte: ECONET EDITORA EMPRESARIAL LTDA


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